Bonet Blog Procesal: Las cuestiones procesales en la STS sobre el futbolista y su padre

jueves, 25 de mayo de 2017

Las cuestiones procesales en la STS sobre el futbolista y su padre

Muy interesante la STS, Sala 2ª, 374/2017, de 23 de mayo (Ponente: Excmo. Sr. D. Luciano Varela), aunque un poco larga es recomendable por eso transcribo los fundamentos de derecho en las partes relacionadas con el derecho procesal que me han parecido más relevantes.
La sentencia recurrida es la dictada por la Sección 8ª de la Audiencia Provincial de Barcelona con fecha 5 de julio de 2016:
FUNDAMENTOS DE DERECHO 
Recurso de L. A. M. C 
(...)
SEGUNDO.- 1.- El segundo de los motivos, también por el cauce casacional del artículo 852 LECRIM, denuncia lo que considera vulneración de la garantía de presunción de inocencia del artículo 24.2 de la Constitución, al no haberse producido en absoluto una valoración de la prueba de una forma racional respecto a la conclusión de que el recurrente fuera autor. 
(...)
4.3.1.- La garantía de presunción de inocencia implica una determinada relación, lógica o científica, entre el resultado de la actividad probatoria y la certeza que el tribunal que condena debe tener respecto a la verdad de la imputación formulada contra el penado. 
Esa relación exige, como presupuesto, que aquella actividad probatoria se constituya válidamente por la producción de medios obtenidos de fuentes con respeto de las garantías constitucionales de los derechos fundamentales y libertades constitucionales. Y, además, que la actividad probatoria se haya llevado a cabo en juicio celebrado con publicidad y bajo condiciones de contradicción, sin quiebra del derecho a no sufrir indefensión. 
La justificación de la conclusión probatoria establecerá los datos de procedencia externa aportados por medios cuya capacidad persuasoria será tributaria de la credibilidad del medio de prueba directo y de la verosimilitud de lo informado. Siquiera el juicio acerca de esa credibilidad y verosimilitud no se integra ya en la garantía de presunción de inocencia a no ser que tales juicios se muestren arbitrarios o contrarios al sentido común. 
La justificación interna de la decisión emplaza a una aplicación del canon que suministran la lógica y la experiencia o ciencia, de tal suerte que pueda decirse que desde aquellos datos se deba inferir que la afirmación de los hechos en los que se sustenta la condena, los elementos objetivos, pero también los subjetivos, son una conclusión coherente que, con absoluta prescindencia de la subjetividad del juzgador, generen una certeza que, por avalada por esos cánones, debe calificarse de objetiva. 
En definitiva la argumentación de la conclusión probatoria debe partir de proposiciones tenidas por una generalidad indiscutidamente como premisas correctas (justificación externa) y desde aquellas las inferencias (justificación interna) se debe acomodar al canon de coherencia lógica y a la enseñanza de la experiencia, entendida como «una comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes». 
Y es que, devenido claramente inconstitucional el limitar la valoración de la prueba resultante a la conciencia del juzgador o a su íntima convicción, por notoriamente insuficiente como garantía del ciudadano, aquella objetividad es la única calidad que hace merecer la aceptación de 
los ciudadanos, sean parte o no en el proceso, y con ello confiere legitimidad a la decisión de condena. 
La certeza alcanzada puede, sin embargo, no excluir dudas, por lo demás consustanciales al conocimiento humano. Ciertamente las dudas pueden surgir por un lado respecto de aquella justificación interna, si la conclusión asumida no es la única posible, y, por otro lado, de la razonabilidad de inferencias a partir de otros datos externos con los que cabe construir tesis alternativas excluyentes de la imputación. 
Suele decirse que no corresponde a este Tribunal seleccionar entre inferencias o conclusiones valorativas alternativas. Y que la de instancia debe ratificarse si es razonable. Incluso si lo fuere la alternativa. Sin embargo esa hipótesis resulta conceptualmente imposible desde la perspectiva de la garantía constitucional. Porque si la objeción a la inferencia establecida o la hipótesis alternativa a la imputación es razonable, también son razonables las dudas sobre la afirmación acusadora. Y entonces falta la suficiente certeza objetiva. El Tribunal, cualquiera que sea su convicción subjetiva, está en ese caso obligado constitucionalmente a dudar. 
Sin que aquella duda sea parangonable tampoco a la duda subjetiva del juzgador, que puede asaltarle pese al colmado probatorio que justificaría la condena. Esta duda también debe acarrear la absolución, pero, y de ahí la relativización antes mencionada, fuera ya del marco normativo de exigencias contenidas en el derecho fundamental a la presunción de inocencia. 
Y es que, desde la perspectiva de la garantía constitucional de presunción de inocencia, no importa si el Tribunal dudó o no, sino si debió dudar. 
No es acorde a nuestra Constitución mantener una condena en el escenario en que se presentan con no menos objetividad la tesis de la imputación que la alternativa absolutoria. 
4.3.2.- No es tarea fácil discriminar en la abigarrada y reiterativa literatura del motivo cual sea el dato de hecho cuya afirmación no avala la prueba practicada. El motivo lo que hace es reiterar lo que la sentencia proclama. Al punto de que bien puede decirse que el recurrente acepta como veraz lo que aquella afirma: cesión de derechos a sociedades que contratan a gestoras que logran contratos con terceros que reportan beneficios económicos al titular de los derechos. Incluso llega a admitir más o menos explícitamente, que los contratos de cesión de derecho del jugador a las sociedades «S. C.» y «J. » no reflejan una efectiva y material cesión de tales derechos, que seguían siendo titularidad del jugador acusado. 
Se discute en el recurso que tal simulación sea imputable al acusado ya que, según su tesis, el artificio, que se resiste a calificar de «entramado» fue concebido y gestado por los asesores sucesivos del acusado, no por éste. 
Y, ya en cuanto a las sociedades que por encargo de las cesionarias gestionaban con terceros la venta de derechos, cuestiona la afirmación de que fueran meras apariencias. Y es que estima que la carencia de infraestructura de las mismas no permite inferir que sean mera apariencia que disimulan el efectivo actuar del acusado y el coacusado en la obtención de los contratos con los terceros. Ni que fuera el acusado quien en definitiva percibía los ingresos reportados por esos contratos con terceros. 
También parece cuestionar el motivo que la constitución de esas sociedades tuvieran por finalidad ocultar a Hacienda la percepción de los ingresos por los terceros del importe de los derechos. Se dice así que no se puede establecer una relación objetiva de sentido delictivo el encargar 
a unos Asesores fiscales de prestigio con despacho abierto en Barcelona que lleven la fiscalidad, cuando además estos lo hacen a través de sociedades que no se encuentran en paraísos fiscales. 
Cierra la tesis el recurrente concluyendo que, pese a que se ha condenado como autor a D. L. (y a su padre como cooperador) la valoración de la prueba que hace la propia Sala conduce directamente a que los autores de la simulación fueron los Asesores, no los asesorados, lógicamente. 
4.3.3.- Pues bien, si la prueba documental directa hace incontestable el dato de qué contratos, con qué contenido, en qué fecha y entre quienes fueron otorgados, lo que el propio recurrente, obviamente, admite, también parece incontestable que la inferencia sobre la falta de coincidencia entre lo que aparentan y el real contenido de los mismos es construida por la sentencia de manera coherente, siguiendo elementales cánones de lógica y experiencia. 
También constan directamente acreditados aquellos otros datos, como la ausencia de contraprestaciones en las cesiones de derechos a las dos personas jurídicas indicadas, la intervención personal del recurrente en la negociación de derechos cuya titularidad aparentemente había transferido, o que los beneficios reportados reviertan a «JL S.A.» de exclusivo dominio del recurrente. Y desde estos datos de justificación externa, la conclusión inferida de que se simuló una intervención de sujetos diferente de la de quienes realmente decidían lo contratado, se presenta con justificación interna coherente, ya que entre base y conclusión existe el enlace sólido que suministra el canon lógico y la experiencia. 
Y además sin que pueda llegarse a otra conclusión diversa de la que pueda predicarse razonabilidad. 
La experiencia da cuenta de que esos comportamientos plasman los más típicos mecanismo de los defraudadores fiscales: creación de aparentes sujetos pasivos interpuestos entre el verdadero y la Hacienda -las supuestas cesionarias de los derechos- y su deslocalización, ubicándolos en países diversos que dificulten el seguimiento en caso de investigación del devengo y percepción de los derechos negociados con terceros. La interposición de otro sujeto entre el aparente pasivo del impuesto y el origen del dinero percibido -las gestoras de servicios contratadas por las cesionarias de los derechos-, son otro paso más para incrementar el poder disimulador de la artimaña, merezca esta o no la consideración de «entramado». 
Por otro lado, unir el dato de tal construcción jurídica con la conclusión de su funcionalidad objetiva para esa ocultación a la Hacienda de la realidad económica bajo la apariencia jurídica simulada, es sencillamente una manifestación prístina de sentido común. 
Damos aquí por reproducidos los prolijos argumentos del fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida. 
Y también la conclusión, sostenible con la certeza objetiva que reclama la garantía constitucional, de que tales actos se vinculan a la voluntad del acusado D. L. M., a quien le son, por ello, objetivamente imputables, sin perjuicio de lo que analizaremos en cuanto al componente subjetivo de tal objetivo comportamiento o a la corrección de la subsunción de los mismos en el tipo penal que se le imputa, objeto de otros motivos del recurso. 
El motivo se rechaza. 

TERCERO.- 1.- Formula un tercer motivo, al amparo del artículo 851.3.º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por no ser resueltos todos los puntos que fueron objeto de defensa, así como al amparo del artículo 852 Ley de Enjuiciamiento Criminal, por vulneración del 
artículo 24 Constitución, al haberse producido condena a pesar de haberse vulnerado igualmente el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y el derecho de defensa, y con él -de forma mediata- haberse vulnerado la presunción de inocencia, ya que además de no existir valoración probatoria de la supuesta intervención objetiva generadora de la pretendida autoría de D. L. M. (motivo anterior), la sentencia habría omitido totalmente la concreta pretensión de aplicación -o al menos de análisis- del artículo 31 del Código Penall, y tal omisión es absoluta -ni siquiera para descartar tal aplicación-, no solo vulnerándose con ello la tutela judicial efectiva sino además tornando con ello indefectiblemente la valoración 
2.- Respecto a este motivo casacional tenemos advertido que su admisibilidad se condiciona a la previa solicitud de aclaración de la sentencia. La elusión de ésta determina la preclusión de la oportunidad de acudir posteriormente a la solicitud de nulidad. Así lo dijimos en la STS citada por la Abogacía del Estado en su impugnación del motivo con cita de nuestra STS 629/2016 citando las STS nº 586/2014 de 23 de julio; nº 272/2012 de 29 de marzo; la de 3 de Febrero del 2012, resolviendo el recurso: nº 11359/2011 y la nº 1300/2011 de 23 de noviembre, con cita de las de 27 de mayo de 2011, la nº 1073/2010 de 25 de noviembre y la de 28 de octubre de 2010. 
Tal exigencia, derivada de la redacción del artículo 267.4 y 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en redacción dada en 2003, encuentra su razón de ser en la necesidad de evitar que este Tribunal casacional se pronuncie sobre eventuales vulneraciones cuya estimación provoque la nulidad de la sentencia cuando ello puede hacerse aún por el propio Tribunal a quo a través de esa vía procesal. Exigencia de agotamiento de esta vía judicial en la instancia que tiende a impedir que se acceda directamente a casación cuando el órgano judicial «a quo» tenía todavía la ocasión de pronunciarse y en su caso, reparar la infracción argüida como fundamento del recurso de casación, evitando así posibles nulidades ulteriores en esta sede casacional. 
Corrobora tal doctrina la específica previsión del párrafo tercero del artículo 855 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal que impone al que pretenda la casación por quebrantamiento de forma la designación de la reclamación para subsanarlas y su fecha, lo que erige a esa reclamación en presupuesto de admisión del citado recurso. Siquiera, como allí advertíamos, no cabe extender tal consecuencia preclusiva a todos los supuestos de omisiones en la decisión. 
Pero además también se condiciona la estimación de ese motivo a los siguientes requisitos: a) La omisión denunciada debe hacer referencia a pretensiones que sean de naturaleza jurídica; b) que hayan sido objeto de debate precisamente porque oportunamente han sido suscitado por las partes, generalmente en sus escritos de conclusiones definitivas; c) que no alcanza a la falta de respuesta a meras alegaciones o argumentos. No incluye la omisión relevante la que se refiere a un dato de hecho que se erige en alegato para fundar la pretensión que sí ha sido resuelta. Basta a este respecto una respuesta global; d) la grave consecuencia de la anulación ha de ajustarse a exigencias de proporcionalidad, no procediendo: 1º.- Si cabe considerar que concurre efectiva decisión, siquiera de manera implícita pero inequívoca en la resolución impugnada, sin quebranto del derecho de tutela judicial sin indefensión; lo que ocurrirá si cabe colegir expresas justificaciones en dicha resolución incompatibles con la pretensión de la parte y 2º.- Cuando la omisión pueda ser subsanada en esta misma casación al examinar los argumentos de fondo sobre la pretensión en cuestión que en los demás motivos del recurso se hayan formulado. 
3.- Dos son las razones para la desestimación de este motivo. La primera que la sentencia ha expuesto de manera reiterada, como justificación de su decisión que no excluye en absoluto la responsabilidad criminal del acusado, el dato, que no ignora ni orilla, de que el mismo haya acudido al consejo de especialistas en Derecho Fiscal. 
Y en ningún caso cabe declarar la nulidad del procedimiento con reposición del mismo a la instancia, si en la casación cabe suplir, partiendo de los datos que suministra la sentencia, la omisión denunciada. Lo que ya hemos hecho aquí más arriba (apartado 2.2 del fundamento jurídico segundo). Y reiteramos ahora. 
Por ello este motivo se rechaza. 
CUARTO.- 1.- El cuarto motivo se presenta bajo el amparo del artículo 852 Ley de Enjuiciamiento Criminal alegando que se vulneró su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva lo que daría lugar también a la vulneración de su presunción de inocencia ya que no se atiende a hipótesis alternativas plausibles obviando importantes fuentes probatorias de descargo. 
Enuncia entre los medios probatorios con fuerza persuasoria de descargo y sin embargo preteridos por la recurrida: 
a) Documental propuesta por el Ministerio Fiscal, Certificado Estudios de D. L. M. (f. 403); certificaciones sobre la titularidad del acusado en relación a determinadas cuentas de las sociedades que indica y que no tiene autorización para firmas referidas a cuentas bancarias de aquéllas. Es de resaltar que el propio recurrente, en el caso de la sociedad «JL S.A.» solamente se refiere a documentación de la que deriva que no es administrador, pero no de que no sea accionista, incluso el único, de tal sociedad. 
b) Documental propuesta por las defensas: sentencias relativas al Sr. S.; apoderamientos que D. L. M. o su padre D. J. H. realizaron en favor de sus asesores fiscales, constitución de la Fundación Privada D. L. M. y nombramiento de D. I. J. como Secretario (Constituida en el domicilio de «J. A.»), poder para pleitos y administración otorgado por D. J. H. M.  en favor de los asesores fiscales de «J. y A.», actuación de 
D. I. J. en nombre de «F. C, S.A.» de Uruguay, páginas impresas de la web de «J. V.» Abogados, Asesores fiscales de D. L. M. 
Mails remitidos por D. I. J. en los que consta que hasta fechas bien recientes los ingresos que recibía D. L. M. se liquidaban entre diversas personas, entre los que aparecen también asesores (bajo los términos «spread» o J&A [J. y A.]), mails que en todo caso son demostrativos de que no es el jugador ni su familia quien realiza la liquidación, sino sus Asesores Fiscales. O de que la sociedad «S. LTD» no es de ningún miembro de la familia M., la Declaración de Beneficiario Último (Declaration of Trust), con fecha 19 de enero de 2009, de la sociedad «S. LTD» que evidencia que la «S.» ni es ni fue nunca de D. L. M., ni de D. J. M.., ni de nadie de la familia M. . Y la copia del registro mercantil de Zug de la sociedad «T. S.M.  GMBH» que demuestra que la sociedad «TUBAL» tampoco es ni ha sido nunca ni de D. L. M. ni de D. J. M.. . 
c) Testigos como D. I. J., D. A. J. que afirman que el asesoramiento no lo solicita D. L. M., sino su padre, y fue para solucionar las sustracciones deL Sr. S., no para defraudar a Hacienda: y que nunca se informó a los asesorados, incluso manifiestan que D. L. M. no era ni tan siquiera interlocutor con los asesores, lo era su padre, y que las declaraciones las confeccionaban los asesores, y no le explicaron nada a D. L. M. 
d) O, en fin la declaración del testigo D. A. N., director del «f. o.» de D. L. M.
Aunque el recurrente parece que no postula que nosotros ahora hagamos el omitido examen valorativo de tales medios, sí que nos insta a que declaremos que la ausencia de su valoración por la recurrida la hace incurrir en la vulneración de la garantía de presunción de inocencia. 
Argumenta que de los documentos propuestos por Ministerio Fiscal y Defensa, así como de las testificales que la sentencia omite, se inferían naturalmente otras muchas hipótesis fácticas razonables que impedían afirmar la autoría, pero ello no ha sido atendido por la recurrida. 
Lo que hace irracional el discurso de la condena y en consecuencia deviene incursa en vulneración de la garantía de presunción de inocencia. 
2.- En efecto, la no toma en consideración de medios probatorios puede suponer irracionalidad en el resultado extraído de la prueba que ha de referirse a su totalidad. Pero ello no es un efecto automáticamente necesario. Tal consecuencia no se genera cuando los elementos probatorios que se dicen preteridos, si lo fueran realmente, solamente acreditarían la conclusión que, pese a erigirla en fundamento de la tesis exculpatoria, es en realidad totalmente irrelevantes jurídicamente porque la decisión de la sentencia permanecería incólume dando incluso por acreditados los datos que el recurrente vincula a los medios que tan prolija como inútilmente enuncia. 
Así lo relativo a los actos ejecutivos del tipo objetivo atribuidos a D. L. justifican la imputación objetiva del hecho típico, cualquiera que fueran las razones por las que acudió a los asesores fiscales o la información devuelta por éstos al acusado. Lo que corroboraremos cuando examinemos el motivo que concierne al elemento subjetivo del delito imputado. Ni los demás documentos ensombrecen ni un ápice la conclusión de que el dinero ganado por la explotación de los derechos del jugador acabaron incrementado el patrimonio de éste, cualquiera que fuera el recorrido formal aparente por el de sujetos «velo» creados al efecto de disimular aquella realidad económica. 
Tampoco se incurre en deficiencia de tutela judicial si el juzgador no se pliega a cualquier caprichosa superabundancia de inútiles elementos 
de supuesto útil rendimiento probatorio. Lo que la tutela judicial exige es que no se prescinda de valorar lo que, aunque con debilidad, concurra a formar correcto juicio sobre los datos que tengan efectiva trascendencia en la construcción retórica que justifica la decisión. 
El motivo se rechaza. 

QUINTO.- 1.- El quinto motivo acude a la habilitación del cauce casacional del artículo 849.1 Ley de Enjuiciamiento Criminal denunciando indebida aplicación del artículo 305 Código Penal, y en su caso al del artículo 852 de aquélla, por vulneración del artículo 24.2 Constitución, así como haberse producido condena a D. L. M. como autor de un delito fiscal (tipo objetivo) a pesar de que no era posible la pretendida subsunción, y ello porque la irracional valoración probatoria trae consigo lógicamente una subsunción que ha sido incorrectamente realizada. 
Se parte de que D. L. M. no ha cometido el delito del artículo 305 del Código Penal porque no ha sido quien formalizó la declaración del IRPF (STS 586/2014). 
Y la ley penal no responsabiliza al representado por la acción del representante en la que no haya intervenido, pues la misma resulta excluida por el principio de la responsabilidad personal. 
Acude a otro triple argumento para fundar la exoneración: a) inexistencia de prueba de que el acusado hubiera sido informado sobre contenido de esas declaraciones antes de su presentación en la «AEAT»; b) En los hechos probados no consta, por otra parte, el menor indicio de que D. L. M. haya dado a sus representantes ninguna instrucción sobre cómo debían proceder en la preparación y confección de sus declaraciones del IRPF y c) menos aún, de que se hubieran dado indicaciones de que tal confección de las declaraciones fuese defraudatoria, y la sentencia desde luego no se atreve ni a insinuarlo. 
2.- El motivo parece acudir a un doble fundamento: a) Como infracción de ley ordinaria y b) como infracción de precepto constitucional. Y es preciso empezar por este segundo ya que del mismo deriva la pertinencia o no de mantener el hecho probado que declara la sentencia y el primero exige que el debate parta de tal premisa del hecho como resulte en definitiva conformado. 
El motivo es una muestra y no la única de la constante inútil reiteración de argumentos en que incurre el recurso, que en realidad se resumen en una simplísima proposición: el acusado acudió a unos profesionales de alto nivel técnico que decidieron por sí solos como se resolvía la relación de aquél con Hacienda, provocando en el acusado la convicción de que, con lo por aquellos hecho, se había dado escrupuloso cumplimento a su deber fiscal. 
En cuanto al debate sobre la corrección de la valoración probatoria y el establecimiento de lo que deba tenerse por probado basta con remitirnos a lo dicho en los motivos en los que el recurso, y esta sentencia casacional, reflexionan al respecto. Los fundamentos jurídicos precedentes explican como esa tesis es inaceptable por no compadecerse con los datos referidos al tipo objetivo del delito imputado. Por la prueba que valora (fundamento jurídico segundo y tercero de esta sentencia), por cómo la valora, por lo que de ella cabe inferir y porque los elementos de juicio propuestos en pretendido descargo (precedente fundamento jurídico cuarto) dejan incólume la conclusión por la inocuidad suasoria de los mismos. 
En cuanto a la cuestión de la corrección de la subsunción de esos hechos en la norma penal, el recurrente alega que la estructura del hecho declarado probado en la sentencia recurrida, sin embargo, revela que el obligado fiscal no ejecutó la acción típica, ni tampoco lo hizo conjuntamente con sus asesores. 
Pero tal tesis tampoco se circunscribe a la tipificación del comportamiento del acusado, sino que atañe directamente al establecimiento de qué conducta atribuye dicho hecho probado al recurrente. Y, en cuanto a la tipicidad de esa conducta, también nos remitimos a lo dicho en el segundo de los fundamentos jurídicos de esta sentencia. 
La manida ad nauseam tesis de la supuesta desresponsabilizadora delegación en los asesores ya ha sido desautorizada en nuestras precedentes explicaciones. La relevancia en referencia al elementos subjetivo del tipo de la información recibida de, o instrucciones dadas a, los asesores es objeto de otro motivo. 
Este se rechaza.
SEXTO.- 1.- El sexto motivo se formula al amparo del artículo 852 Ley de Enjuiciamiento Criminal, por vulneración del artículo 24.2 de la Constitución, vulneración del derecho a la presunción de inocencia, en relación a la existencia del dolo, por más que incluso se trate de traer a colación la doctrina de la ignorancia deliberada, que alega ha sido mal aplicada. La prueba, según el recurrente, ha sido valorada de una forma irracional, o, si se prefiere, arbitraria o manifiestamente errónea. 
El motivo se cuida de expresar que esta impugnación es subsidiaria para el caso de rechazarse, como hemos hecho, la referida al elemento objetivo del delito que funda la condena. 
La argumentación del recurrente parte de que la tipicidad objetiva consiste en la acción de ocultar datos a las autoridades fiscales y la tipicidad subjetiva del delito -lo que indefectiblemente hay que conocer- consiste en conocer la tributación que sigue de los contratos, algo que asumía el bufete «J.». 
Sin embargo, dice el motivo, el único hecho probado que la Sentencia destaca como indicio del dolo es firmar contratos, o ratificar otros en los que aparecería que el firmante conoce su contenido. Y resta valor indiciario a tales firmas ya que, según el recurrente saber lo que firmas no quiere decir que sepas la fiscalidad de lo que firmas; una inferencia que tilda de inconsistente desde el punto de vista de la lógica. 
Por otra parte, se añade en el motivo, no puede afirmarse, como hace la sentencia, vulnerando así la presunción de inocencia, que el recurrente «evitó» pedir información suplementaria, pese a la existencia de una sospecha seria, ni que eso se hiciera tratando de eludir el cumplimiento de la norma. Por lo que no cabría tampoco reprochar al acusado que prefiriera antes «inhibirse que preocuparse», trayendo a colación la doctrina de la ignorancia deliberada. Al contrario, afirma el motivo D. L. M. no tuvo razón alguna para sospechar. Ni se despreocupó o inhibió. 
Como indicios de su propuesta alternativa de la imputación el recurso subraya: a) La propia sentencia reconoce que se acudió a «J.» para solucionar que el Sr. S. les estaba engañando, lo que excluye la tesis de que lo hizo para defraudar; b) que no cabe hablar de que el acusado actuó con dolo, que se referiría a una acción que no realizó; c) que tampoco cabe inferir la existencia de tal estrategia dolosa del acusado partiendo del hecho base de que D. L. M. ratificase el 27 de enero de 2006 el contrato suscrito en 2005 con la firma «A.», mientras era menor de edad. Eso, se arguye, no tendría nada de extraordinario ni de llamativo, por lo que tampoco es idónea para despertar ninguna sospecha. Es más, precisamente un acto notarial, a un profano en la materia como era D. L. M., le tiene que significar que nada hay subrepticio o defraudatorio en tal firma ante Notario; d) se acudió al despacho «J.» pero antes se había producido otro asesoramiento, el de «S.», y se insiste en que con éste otro asesor se produjeron litigios porque engañó a los asesorados, lo que sería indicio de que no se buscaba en el despacho de «J.» la coartada para excluir responsabilidad del delito cuya comisión por los asesores debiera sospechar; e) el artículo 20.7ª del Código Penal garantiza a los ciudadanos el efecto justificante del derecho a confiar en el asesoramiento y en la licitud de sus consejos profesionales, dada la autorización estatal que estos tienen para el ejercicio de una profesión; f) la obligación de sospechar, que la sentencia entiende que incumbía a D. L. M., resulta ser totalmente contradictoria con la actitud observada por el Ministerio Fiscal y por la propia «AEAT», que, durante la instrucción y, por lo tanto, con conocimiento de todas las circunstancias del caso, omitieron imputar a los abogados del despacho «J.», que, de acuerdo con el artículo 31 del Código Penal serían los autores de la defraudación fiscal que incorrectamente atribuyeron a D. L. M., como si éste hubiera actuado por sí mismo. 
2.- Un error de partida del motivo consiste en hacer pivotar la objetividad del tipo en el momento de la relación tributaria constituido por la presentación de la autoliquidación del impuesto. 
Ya hemos expuesto (fundamento jurídico segundo) que el tipo objetivo se manifiesta esencialmente en la maquinación fraudulenta constituida por la interposición de un sujeto pasivo del impuesto diferente del real y en su ubicación en países extranjeros, que, por su organización jurídica, favorece la ocultación de información a la Hacienda española de la que era sujeto deudor el acusado. Podemos incluso decir que la liquidación presentada no es sino el final de un procedimiento construido desde antes para que en aquélla se pueda lograr la ocultación de la base imponible real con razonable esperanza de éxito para el defraudador. 
La relevancia típica de esa artimaña es trascendente también en el trance de especificar el objeto del elemento subjetivo y las exigencias probatorias de éste. Porque excluye toda posibilidad de tipificar comportamientos en los que solamente quepa predicar del sujeto una mera imprudencia. Y porque la prueba de tales maniobras constituyen 
base sólida desde la que se aleja toda duda sobre la concurrencia del dolo de defraudar. 
Lo que el sujeto debe saber es: a) que está constituido como sujeto pasivo del tributo, y b) que aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con la importancia económica que exige el artículo 305 del Código Penal. Y lo que debe querer es precisamente lograr como resultado de sus actos impedir la efectividad recaudadora de Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado. 
Atribuir a un sujeto pasivo aparente la titularidad de los ingresos que constituyen la base imponible del delito resulta tan notoriamente ordenado al fin defraudador que, además de constituir un supuesto de agravación de la responsabilidad, es indicio que sugiere la consciencia y voluntad defraudadora de manera inequívoca y concluyente. Fuerza suasoria de tal inequívoca voluntad defraudadora que cabe asimismo predicar de la deslocalización de dicho sujeto, residenciándolo ficticiamente en un país cuya sistema jurídico conjure riesgos de efectividad investigadora de la Hacienda española. Y eso es lo que predica el hecho probado. 
Con ingenua pretensión exculpatoria de un comportamiento, para el que incluso se llega a recabar elogio, el recurso alude a la búsqueda por el acusado de unos profesionales dignísimos y de alta formación técnica específica que tendría por única finalidad poder satisfacer mejor los deberes tributarios. Tal alegato resulta poco serio. 
No se discute la alta cualificación técnica de los asesores seleccionados. Lo que no empece la eventual puesta en cuestión de la licitud de los criterios jurídicos de su intervención. Esa cualificación no remite inequívocamente a una voluntad de cívico comportamiento fiscal del acusado. La confianza que en aquéllos puso éste es compatible con 
el propósito de garantizarse la información necesaria para obtener el mayor éxito posible en el designio defraudador. 
Partiendo de la premisa no cuestionada de una formación cívico social elemental en el sujeto pasivo éste conoce que debe tributar a Hacienda por sus ingresos. Tanto más si éstos resultan de las cuantías que la documentación revela, incluso solamente los limitados a los obtenidos por los derechos de imagen. Se añade a ello la suscripción de contratos como los de cesión de derechos, sin que exista el más mínimo indicio de querer perder tales ingresos ni de que tuviera noticia de que haya dejado de ingresarlos. Tampoco consta que el acusado tuviera noticia de que, tras ello, se haya pagado a la Hacienda española por tal concepto. 
De ello cabe concluir que cuando el acusado acude al despacho profesional no es para que éste le informe sobre cual sea su obligación tributaria y cómo darle adecuado cumplimiento, sino para que le indiquen cómo lograr eludirlo, pues solamente desde este designio se comprende los actos materialmente ejecutados por el acusado y que, como ya hemos dicho, realizan el elemento del tipo objetivo del delito. 
Y ello sin acudir a innecesarias referencias hecha sólo ex abundanti por la recurrida al dolo eventual. Y menos aún a lo que se ha dado en denominar «ignorancia deliberada». Debemos reiterar aquí, como ya hicimos en nuestra STS nº 830/2016 de 3 de noviembre, el rechazo que nos merece el sintagma «ignorancia deliberada» al que ya nos referimos también en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 : Y hemos de hacerlo reiterando una doctrina de esta Sala que ya proclamaba serias advertencias sobre la difícil compatibilidad de tal método con las exigencias de la garantía constitucional de presunción de inocencia. Así en la sentencia de este Tribunal Supremo nº 68/2011 de 15 de febrero dijimos: En alguno de los precedentes de esta Sala, no obstante, se ha mencionado la «ignorancia deliberada», como criterio para tener por acreditado el elemento cognitivo del dolo, es decir, para tener por probado que el autor obró conociendo los elementos del tipo objetivo 
(hecho constitutivo de la infracción penal en la terminología del (art. 14.1 CP) o de un hecho que cualifique la infracción penal, como es el caso de la cantidad de notoria importancia discutida en el recurso). Este punto de vista ha sido fuertemente criticado en la doctrina porque se lo entendió como una transposición del «willful blindness» del derecho norteamericano y porque se considera que no resulta adecuado a las exigencias del principio de culpabilidad, cuyo rango constitucional ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional. Asimismo se ha llamado la atención sobre el riesgo de que la fórmula de la «ignorancia deliberada» -cuya incorrección idiomática ya fue señalada en la STS de 20-7-2006- pueda ser utilizada para eludir «la prueba del conocimiento en el que se basa la aplicación de la figura del dolo eventual », o, para invertir la carga de la prueba sobre este extremo. 
Debemos, por lo tanto, aclarar que en el derecho vigente no cabe ni la presunción del dolo, ni eliminar sin más las exigencias probatorias del elemento cognitivo del dolo. Pero, dicho esto, y tal como hemos venido exponiendo, en este caso la consciencia y voluntad del método y resultado fraudulento en relación al deber de tributar por IRPF, viene evidenciado por los datos objetivos constatados por prueba directa e indiciaria que acreditan los actos que se dicen ejecutados material y directamente por el acusado y que permiten inferir consciencia y voluntad de que con tales actos eludía el debido pago fiscal. 
Por el contrario la tesis alternativa que nos propone el recurso, no solamente es incompatible con los datos acreditados, sino que carece de todo aval probatorio que no sea la inasumible alusión a la sumisión del acusado al consejo de un asesor por la cualificación técnica de éste y al que se acude para dar el mejor cumplimiento al deber tributario. 
Ciertamente resulta difícil de comprender que los asesores a los que se acudió hayan sido excluidos de toda preocupación acusadora por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado. Pero tan insólita actitud de esas acusaciones no puede incrementar el indeseable resultado de añadir a tal eventual impunidad la del defraudador aquí acusado.
SÉPTIMO.- El motivo séptimo se formula al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por aplicación indebida del artículo 305 del Código Penal, así como en su caso, al amparo del artículo 852 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por vulneración del artículo 25.1 de la Constitución, al haberse producido condena pese a que en la causa no se probó -y así se reconoce por la propia sentencia- el elemento cognitivo del dolo. 
Esta contumaz tesis, que amalgama la infracción de ley con la protesta de quiebra constitucional de la garantía de presunción de inocencia, tiene su resultado desestimatorio prefijado por los argumentos que acabamos de exponer sobre el dolo proclamado en el acusado y sobre la prueba atendida para hacer tal atribución del elemento subjetivo. 
El motivo se rechaza. 
(...)
UNDÉCIMO.- 1.- El motivo undécimo denuncia infracción de ley –artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por inaplicación indebida del artículo 21.6ª del código penal (atenuante de dilaciones indebidas) como muy cualificada, por haber sufrido D. L. M. un proceso con dilaciones indebidas, vulnerándose el artículo 24.2 de la Constitución (derecho a un proceso sin dilaciones indebidas), lo que le ha supuesto una restricción de derechos que debe ser compensada en la pena a imponer, si ésta se mantuviese. 
Indica como paralizaciones los tiempos invertidos en para resolver un recurso de reforma, (dos meses) un recurso de apelación (8 largos meses) la presentación de un escrito de acusación, (2 meses); la rectificación de un error sobre competencia (un mes y medio) y que transcurrieron 5 meses desde la elevación de la causa a su enjuiciamiento. Lo que enmarca en una duración total de más o menos 3 años del total procedimiento. 
2.- La cuestión no ha sido objeto de tratamiento en la sentencia recurrida. NI la parte instó la subsanación de la supuesta omisión en el contenido de la parte dispositiva. Lo que implica que su alegación se hace ahora per saltum, cuando solamente cabe recurrir lo que, siendo objeto de debate se ha resuelto sin respuesta en la sentencia de la instancia. 
En todo caso hemos dicho en cuanto a esta singular atenuante entre otras en nuestra STS nº 140/2017 de 6 de marzo, que el concepto de dilaciones es abierto o indeterminado, que requiere, en cada caso, una específica valoración acerca de si ha existido efectivo retraso verdaderamente atribuible al órgano jurisdiccional, si el mismo resulta injustificado y si constituye una irregularidad irrazonable en la duración mayor de lo previsible o tolerable. Como parámetros para la necesaria valoración ha de atenderse, entre otros, a criterios objetivos consistentes esencialmente en la complejidad del litigio, los márgenes de duración normal de procesos similares, el interés que en el proceso arriesgue el demandante y las consecuencias que de la demora se siguen a los litigantes, el comportamiento de éstos y el del órgano judicial actuante. (SSTEDH de 28 de octubre de 2003, Caso González Doria Durán de Quiroga c. España; 28 de octubre de 2003, Caso López Sole y Martín de Vargas c. España; 20 de marzo de 2012, caso Serrano Contreras c. España; SSTC 237/2001, 177/2004, 153/2005 y 38/2008; y SSTS 1733/2003, de 27-12; 858/2004, de 1-7; 1293/2005, de 9-11; 535/2006, de 3-5; 705/2006, de 28-6; 892/2008, de 26-12; 40/2009, de 28-1; 
202/2009, de 3-3; 271/2010, de 30-3; 470/2010, de 20-5; y 484/2012, de 12-6, entre otras). 
Por otro lado se debe partir de dos conceptos un «plazo razonable», a que se refiere el artículo 6 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, que reconoce a toda persona el «derecho a que la causa sea oída dentro de un plazo razonable», y por otro lado, la existencia de dilaciones indebidas, que es el concepto que ofrece nuestra Constitución en su art. 24.2, que difieren en sus parámetros interpretativos. Las dilaciones indebidas son una suerte de proscripción de retardos en la tramitación, que han de evaluarse con el análisis pormenorizado de la causa y los lapsos temporales muertos en la secuencia de tales actos procesales. Por el contrario, el «plazo razonable» es un concepto mucho más amplio, que significa el derecho de todo justiciable a que su causa sea vista en un tiempo prudencial, que ha de tener como índices referenciales la complejidad de la misma y los avatares procesales de otras de la propia naturaleza, junto a los medios disponibles en la Administración de Justicia (SSTS 91/2010, de 15-2; 269/2010 de 30-3; 338/2010, de 16-4; 877/2011 de 21-7; y 207/2012, de 12- 3). 
Si bien se admite que el menoscabo del derecho fundamental a ser enjuiciado en un plazo razonable o sin dilaciones indebidas debe determinar la reducción proporcional de la gravedad de la pena no significa que el transcurso del tiempo conlleve una extinción, ni siquiera en parte, de la culpabilidad, pues ésta es un elemento del delito que como tal concurre en el momento de su comisión y el paso del tiempo no determina, por lo tanto, que disminuya o se extinga (SSTS 987/2011 de 15- 10; 330/2012 de 14-5; y 484/2012 de 12-6). 
En la STS 318/2006 de 15 de abril, añadimos que: Después de promulgarse la actual redacción del artículo 21.6 del Código Penal en el año 2010, la Jurisprudencia ha tratado de definir el alcance de los presupuestos típicos de dilación extraordinaria de la tramitación del 
procedimiento y del carácter indebido de la misma, así como ausencia de atribuibilidad al inculpado y relación con la complejidad de la causa. 
El carácter extraordinario en el retraso se configura de naturaleza totalmente empírica y como algo que no cabe un concepto meramente normativo que implique atenuante para toda duración meramente diversa de la duración legalmente prevista para cada trámite (SSTS nº 199/2012 de 15 de marzo; nº 1158/10 de 16 de diciembre). 
Cuando la reparación exigible por razón de la dilación sea la disminución de la pena imponible, las exigencias deben ir más allá de las reclamables cuando se trata de acudir a otros remedios de la vulneración constitucional.
En cuanto a la exigencia típica de que la dilación sea indebida dijimos en la citada STS 990/2013 que: debe entenderse en el sentido de injusto o ilícito. Es decir no justificable. Para establecer tal conclusión ha de atenderse a las circunstancias concurrentes en cada caso. Así será indebida si resulta desproporcionada para la complejidad de la causa. Y ésta puede derivar de la multiplicidad de sujetos intervinientes que obliga a la multiplicación de los trámites. O de la dificultad para establecer la estrategia investigadora adecuada. O de otras circunstancias que deberán ser valoradas sin que, como antes dijimos quepa remitirse meramente al transcurso del tiempo. La falta de justificación no debe considerarse como correlato ineludible con eventualidades responsabilidades profesionales de los sujetos del procedimiento. Como tampoco cabe excluir la nota de indebida por la mera alusión a deficiencias estructurales de la organización del servicio judicial. 
De manera muy concreta, entre esas circunstancias deberá valorarse cual ha sido, no solo el comportamiento del poder jurisdiccional, sino el comportamiento del propio acusado provocando las dilaciones. 
Se ha discutido si existe la carga procesal de denunciar la demora en la tramitación al tiempo de incurrir el procedimiento en aquélla. El Tribunal Constitucional remite a la jurisdicción ordinaria la decisión al respecto (STC 78/2013) pero, desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva, proclama que la exclusión de la atenuante bajo la argumentación de exigencia de esa carga no puede calificarse de arbitraria, siquiera lo debatido fuera en esa ocasión el carácter muy cualificado de la atenuante, que había sido desechado. 
Procesalmente el que pretende la atenuante, debe al menos, señalar los períodos de paralización, justificar por qué se consideran «indebidos» los retrasos y/o indicar en qué períodos se produjo una ralentización no justificada, siquiera en ocasiones concretas se haya huido de un rigor formalista en esta exigencia (STS 126/2014 de 21 de febrero). (énfasis específicos de la cita). 
En el caso enjuiciado es poco dudosa la complejidad de los elementos de juicio a considerar dada la compleja documentación aportada. También que no ha sido ajena la duración a comportamientos procesales de los interesados que interpusieron diversos recursos. Ni cabe tener por extraordinarios ni injustificables los tiempos invertidos en resolver los tramos de procedimiento que el recurrente ha dejado enunciados. 
Por todo ello el motivo debe ser rechazado en cuanto lo que pretende es la minoración de pena, más allá de la reparación que pudiera suscitar la pretensión de amparo constitucional. Y porque, en todo caso, dada la atenuante ya apreciada y la pena impuesta por ello, no cabría más reducción dada la gravísima entidad del daño causado al erario público. 
DUODÉCIMO.- El duodécimo motivo se formula por infracción de ley -artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal- por inaplicación indebida del art. 21.7.ª Código Penal por no haberse apreciado la atenuante de dilaciones indebidas en la vertiente analógica de la «cuasi prescripción» respecto del primer delito por el que ha recaído 
condena (ejercicio 2007), en relación por tanto con el artículo 21.6ª del Código Penal (atenuante de dilaciones indebidas) como muy cualificada. 
La querella interpuesta por el Ministerio Fiscal contra el recurrente se presentó en el Juzgado de Instrucción de Gavà el 12 de junio de 2013, cuando restaban unos pocos días para la prescripción del delito fiscal relativo al ejercicio del 2007 por el que se ha impuesto la condena y cuando ya había prescrito el plazo de prescripción administrativa. 
2.- En la STS nº 77/2006, de 1 de febrero, en un caso en que los hechos databan del año 1991 y el procedimiento se inicia en el 2000 cuando el periodo de prescripción estaba próximo a culminarse, recuerda que el fundamento de la prescripción del delito es el olvido social del mismo. Atiende también a circunstancias específicas como que el delito tuvo lugar en la intimidad de la familia, su resonancia fue menor, y por tanto el olvido social del mismo más intenso, aunque es cierto que no se completó el periodo legal, estima que podemos y debemos rebajar la punibilidad del hecho, pues el tiempo transcurrido desde su comisión sin investigación, atenúa la culpabilidad por ese casi olvido social del delito, y si la culpabilidad es el presupuesto y la medida de la punibilidad, la disminución de aquélla debe tener incidencia en la determinación de ésta, no tanto, se insiste, por dilaciones indebidas que no existieron, sino porque ha estado muy próximo el tiempo transcurrido desde la comisión de los hechos hasta su investigación prevista por la Ley para la prescripción. Y cita la STS 1387/2004 de 27 de Diciembre. Aún se añade como justificación de la innovadora decisión que también se llegaría a la misma conclusión de la disminución punitiva por la vía de las exigencias derivadas del principio de proporcionalidad. Desde las exigencias del principio de proporcionalidad, no sería admisible que la individualización de la pena no tuviera en cuenta que los hechos se denunciaron cuando faltaba un año para los diez de la prescripción del delito. 
En la STS nº 883/2009, de 10 de septiembre, ya se acude por analogía al argumento centrado en la posibilidad de extender el ámbito 
material de la atenuante de dilaciones indebidas (art. 21.6 CP) a supuestos distintos de los hasta ahora considerados por esta Sala. Y entre el fundamento de la nueva atenuante se alude que aquellos casos en los que la parte perjudicada recurra a una dosificada estrategia que convierta el ejercicio de la acción penal -con los efectos de toda índole que de ello se derivan- en un elemento más de una hipotética negociación extrajudicial para la reparación del daño sufrido. La eficacia de una maniobra de esas características puede incluso adquirir una dimensión singular en aquellos delitos en los que la denuncia actúa como presupuesto de perseguibilidad, convirtiendo la incoación del proceso en una soberana decisión sólo al alcance del perjudicado. En suma, el transcurso desmesurado del tiempo, provocado de forma voluntaria por el perjudicado, no debería excluir la posibilidad de un tratamiento específico por la vía de la atenuación analógica invocada por el recurrente. El sistema penal estaría así en condiciones de traducir en términos jurídicos las estratagemas dilatorias concebidas con el exclusivo propósito de generar una interesada incertidumbre en el autor de un hecho delictivo, presionado extrajudicialmente para su reparación. En el caso apreció que la inactividad de las autoridades resultó clamorosa, con el consiguiente efecto de que ahora, catorce años después de acaecidos los hechos, la ejecución de una grave pena de privación de libertad, se halla todavía pendiente. Se dibuja así una suerte de «cuasi-prescripción» que encontraría fundamento en la necesidad de prevenir la inactividad de las autoridades, evitando así la desidia institucional, que provoca serios perjuicios a la víctima -en este caso, limitada en su capacidad de determinación-, pero que también menoscaba el derecho del imputado a que el cumplimiento de la pena no desborde, por extemporáneo, los fines que le son propios. 
Con todo se cuida de advertir que no cabe premiar penalmente aquellos supuestos en los que, sin más, transcurre un dilatado período de tiempo entre la comisión de los hechos y su enjuiciamiento o en los que las autoridades a las que se encomienda la persecución del delito no tienen conocimiento de su comisión y, 
por tanto, carecen de los elementos de juicio indispensables para la incoación del proceso penal (vid también la STS nº 1247/2009, de 11 de diciembre y las números 1387/2004, de 27 de diciembre (fundamento de derecho 11 º), y la 77/2006, de 1 de febrero (fundamento de derecho 8º). 
Se llega a establecer que, si bien la ley le ofrece a la víctima la posibilidad de denunciar los hechos cuando alcanza la mayoría de edad y le otorga, como plazo, todo el tiempo señalado por la ley para la prescripción del delito por ella sufrido, ello no elimina la existencia real del retraso en la denuncia, la proximidad del olvido social, o la atenuación de la necesidad de pena. 
Pues bien, con independencia de que tal doctrina pueda ser discutida, por su difícil anclaje en la norma penal vigente, es lo cierto que en el presente caso están ausentes todos los elementos que, con mayor o menor acierto han sido valorados en esas específicas Sentencias de este Tribunal Supremo. 
Ninguna maniobra dilatoria se detecta en la estrategia de la denuncia. Por otro lado la proximidad en el fundamento de esta innovación respecto del dilaciones indebidas no permite olvidar que el criterio de la complejidad que ya excluyó la estimación de aquella atenuante justifica aún más la de ésta supuesta analógica en la medida que la complejidad de la situación a investigar justifica sobradamente el tiempo invertido en el descubrimiento en términos suficientes de las maniobras arteras construidas con celo y minuciosidad a lo largo del tiempo por el recurrente. 
El motivo se rechaza. 
En Recurso de D. J. H. M. P.  los motivos básicamente se reiteran y se desestiman por las mismas razones. Solamente se estima el siguiente, aunque es de carácter más bien sustantivo que material.
(...)
VIGESIMOQUINTO.- 1.- El duodécimo motivo -por el cauce del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal- recoge la específica pretensión casacional de este penado instando a la aplicación de la atenuante 21.5 del Código Penal como muy cualificada al ser la reparación del daño una causa atenuante de carácter objetivo que debía haber sido aplicada por tanto a D. J. M..  de forma idéntica a como ha sido aplicada al condenado como autor, es decir, como muy cualificada, además también en virtud del inveterado principio de accesoriedad. 
Alega que fue precisamente el propio Sr. M.  P.  quien hizo el correspondiente pago de la deuda tributaria, tal y como obra en la causa (regularización efectuada por importe de 5.016.542,27 €, cuya transferencia se acreditó mediante escrito de 20 de agosto de 2013, ff. 180 a 182 de la causa). 
Estima que en definitiva, a D. J. M..  se le debe rebajar la pena en tres grados. 
2.- En la STS nº 78/2009 de 11 de febrero ya dejamos dicho que, aunque se ha cuestionado que esta atenuante deba afectar a todos los intervinientes si la actividad de reparación se hace sólo por uno de los responsables penales, en el caso allí juzgado se atendió a la existencia de relaciones personales entre los procesados de lo que se dedujo que las consignaciones, aun formalmente realizadas por uno de ellos, lo fueron a nombre de todos los acusados. Además, como se había dicho en la STS. 17.3.2004, no se trata, en modo alguno, de considerar extensible, de forma automática, la atenuante de reparación del daño a todos los participes del delito, pero sí de resaltar que la razón esencial de ser, en el momento actual, de esta circunstancia de atenuación, no es otra que la del favorecimiento de la reparación de la víctima del delito o del perjudicado con el mismo. 
La sentencia de instancia, sin embargo, estima que la atenuante de reparación solamente puede beneficiar a D. L. M. en tanto que sólo él es el deudor tributario y sólo a él compete, pues, decidir si atiende las reclamaciones que le hace la Hacienda Pública; y ello pese a que cita la jurisprudencia que recuerda la naturaleza objetiva de tal circunstancia atenuante, basada en razones de política criminal ajena a la contrición o al arrepentimiento. 
No obstante, al estimar que la responsabilidad civil por este delito de fraude fiscal no es de naturaleza solidaria, no considera aplicable tal doctrina. 
Lo que, con dudosa coherencia no le impide estimar una atenuante analógica de la solicitada por el recurrente. 
3.- El artículo 21.5 del Código Penal premia con la atenuante la reparación del daño ocasionado, claro es, por el delito. Es la obligación que, ex artículo 1092 del Código Penal, nace del hecho tipificado como delito la que debe ser extinguida por cualquiera de los medios previstos en el artículo 110 del Código Penal. Por más que el 21.5 parece limitar al modo de reparación. 
Pues bien, aquella obligación es la que tiene naturaleza solidaria por virtud de lo dispuesto en el artículo 116 del Código Penal cuando dice que los sujetos incluidos en la clase de autores responden solidariamente. Y el artículo 28 determina que los cooperadores necesarios «se consideran» autores. Y es esa obligación y no la preexistente al delito la que constituye referencia para la atenuante solicitada. 
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1144 del Código Civil el acreedor, aunque lo sea por razón del artículo 1092 del mismo, puede dirigirse contra cualquiera de los deudores. Pero también que el pago hecho por uno de ellos extingue la deuda. Lo que hace irrelevante que el pago de la responsabilidad civil, que tenía origen en los tres delitos fiscales, se hiciera por el deudor tributario, que ya lo era antes del delito, o por quien con él responde solidariamente por el importe de la responsabilidad civil que el delito originó. 
En uno u otro caso la reparación queda efectuada y no por un tercero ajeno al delito sino por ambos culpables. De otra suerte uno de éstos dispondría de la facultad de impedir que el otro se acogiera al beneficio citado abonando la totalidad de la responsabilidad civil. 
4.- Nos resta pues determinar cual ha de ser el alcance de la atenuante en la individualización de la pena de este recurrente. Al respecto no podemos prescindir de que la sentencia ha reconocido a este penado una rebaja de un grado por estimarla adecuada a la autorización al respecto del artículo 65.3 del Código Penal. Tampoco de que la atenuante fue estimada en relación al otro penado como muy cualificada por «lo importantísimo» de las sumas abonadas al efecto. Condición que, por las razones dichas para justificar la aplicación a D. J. M..  como cooperador necesario, también ha de reconocerse respecto de éste. 
Para calcular la extensión de la pena imponible por el tipo cualificado por la gravedad de lo defraudado la sentencia recurrida parte como base de dos años de prisión que es la pena mínima a partir de la Ley Orgánica 7/2012. Esta Ley impuso una pena de prisión de dos a cinco años. Es decir con un mínimo inferior al que correspondería por la redacción vigente al tiempo de los hechos. Era entonces pena mínima la que correspondía como mitad superior de la prevista en el artículo 305.1 párrafo segundo letra b) en su redacción del artículo 305 dada por Ley Orgánica 15/2003: dos años y medio de prisión. 
Dado que las rebajas de pena parten de la mínima hemos de considerar la establecida en 2012 en el artículo 305 bis como más favorable. 
Por ello al tener que llevar a cabo una reducción de tres grados para este recurrente la pena imponible por cada delito no puede rebasar seis meses menos un día por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70 del Código Penal. Y el mínimo será la pena de tres meses de prisión. 
En cuanto a la multa podrá imponerse entre un cuarto y un medio de la cuota defraudada. 
VIGESIMOSEXTO.- Las costas del recurso se impondrán al penado cuyo recurso se rechaza totalmente declarándose de oficio las derivadas del recurso formulado por D. J. M.., dada su parcial estimación. 
F A L L O 
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido 
Desestimar totalmente el recurso formulado por D. L. A. M. C, contra la sentencia dictada por la Sección 8ª de la Audiencia Provincial de Barcelona con fecha 5 de julio de 2016, cuya sentencia confirmamos íntegramente con respecto a este recurrente. 
Condenar al penado al pago de las costas derivadas de su recurso de casación. 
Estimar parcialmente el recurso formulado por D. J. H. M. P., contra la misma sentencia, que anulamos y dejamos sin efecto en los concretos y limitados términos que se dirán en la segunda sentencia dictada a continuación de ésta. 
Declarar de oficio las costas causadas por este recurso. 
Comuníquese dicha resolución y la que se dicte a continuación a la mencionada Audiencia, con devolución de la causa en su día remitida. 
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa. 
Así se acuerda y firma. 
RECURSO CASACION núm.: 1729/2016 
Ponente: Excmo. Sr. D. Luciano Varela Castro 
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Josefa Lobón del Río 
TRIBUNAL SUPREMO 
Sala de lo Penal 
Segunda Sentencia 
Excmos. Sres. 
D. A.Martínez Arrieta D. José Ramón Soriano Soriano D. Luciano Varela Castro D. Alberto Jorge Barreiro D. A.Palomo Del Arco 
En Madrid, a 24 de mayo de 2017. 
Esta sala ha visto la causa rollo nº 110/2015, seguida por la Sección 8ª de la Audiencia Provincial de Barcelona, dimanante de las Diligencias Previas nº 598/13, procedentes del Juzgado de Instrucción nº 3 de Gavá, por tres delitos delitos contra la Hacienda Pública, contra D. L. A. M. C y D. J. H. M. P., en la cual se dictó sentencia por la mencionada Audiencia con fecha 5 de julio de 2016, que ha sido recurrida en casación por los procesales, y ha sido casada y anulada parcialmente por la dictada en el día de la fecha por esta Sala Segunda del Tribunal Supremo, integrada por los Excmos. Sres. anotados al margen. 
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Luciano Varela Castro. 
ANTECEDENTES DE HECHO 
ÚNICO.- Se admiten los hechos declarados probados en la sentencia de instancia. 
FUNDAMENTOS DE DERECHO 
ÚNICO.- Por las razones dichas en la sentencia de casación procede aplicar a D. J. M..  la atenuante de reparación del daño como muy cualificada, con aplicación de la pena en la forma dicha en la citada resolución casacional. 
En cuanto a la multa se partirá de que las cuotas defraudas fueron según el hecho declarado probado de 1.064.626, 62 euros, correspondiente al ejercicio de IRPF del 2007; de 1.584.601,09 euros, por el IRPF del año 2008, y la de 1.536.775,41 euros por el ejercicio de IRPF del 2008. 
Y se fija el importe en 1/3 de dichas cantidades. 
F A L L O 
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido 
Condenar a D. J. H. M. P., como cooperador necesario de TRES DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA de los artículos 305 y 305 bis del Código Penal, con la concurrencia de la atenuante de reparación del artículo 21,5 del mismo Texto Legal, como muy cualificada a las siguientes penas: 
POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN EN RELACIÓN AL IRPF DEL EJERCICIO 2007 de D. L. M. C., a la pena de 5 meses de prisión, multa de 354.875,54 euros, con 70 días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho de gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo de 1 año. 
POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN EN RELACIÓN AL IRPF DEL EJERCICIO 2008 de D. L. M. C., a la pena de 5 meses de prisión, multa de 528.200,36 euros, con 90 días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho de gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo de 1 año. 
POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN EN RELACIÓN AL IRPF DEL EJERCICIO DEL 2009 de D. L. M. C., a la pena de 5 meses de prisión, multa de 512.258,47 euros, con 90 días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho de gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo de 1 año. 
En los demás pronunciamientos ratificamos lo que la sentencia de instancia dispone. 
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa. 
Así se acuerda y firma.